Informace GFŘ k uplatnění sazeb DPH v roce 2015

26.01.2015

Č.j. 1470/15/7100-20116-011695

Informace GFŘ

k uplatnění sazeb DPH od 1.1.2015

1. Úvod

Na základě novel1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen

„zákon o DPH“) účinných od 1.1.2015 dochází ke změnám i v oblasti sazeb daně.

Nejzásadnější změnou je zavedení druhé snížené sazby daně ve výši 10 % a vymezení

okruhu zboží této sazbě podléhající. I nadále zůstává v platnosti 21 % výše základní sazby

daně a 15 % výše první snížené sazby daně.

Cílem této Informace je podat ucelený přehled změn v této oblasti a ujednotit přístup

k vymezení okruhu zboží podléhajícího druhé snížené sazby daně.

2. Zavedení druhé snížené sazby daně

V souvislosti se způsobem vymezování výrobků podléhajících oběma sníženým sazbám

daně je třeba v úvodu upozornit na to, že v zákoně o DPH byl opuštěn pojem

„Harmonizovaný systém“, který byl v návaznosti na ujednocení s evropskou právní úpravou

nahrazen pojmem „Nomenklatura celního sazebníku“ (dále jen „celní sazebník“).

Uplatnění druhé snížené sazby daně je spojeno s doplněním nové přílohy č. 3a do zákona

o DPH. Stejně jako v případě přílohy č. 3 je pro uplatnění druhé snížené sazby daně

rozhodující, aby zboží současně vyhovělo jak podmínkám pro zařazení do příslušného kódu

celního sazebníku, tak i slovnímu popisu k tomuto kódu výslovně uvedenému v příloze č. 3a

zákona o DPH. Přičemž jako součást slovního popisu je třeba vnímat i vymezení některých

pojmů použitých ve slovním popisu položky této přílohy, které tato v jejím textu dále

přibližuje.

Stanovení sazby daně nelze tedy zakládat odděleně pouze na přináležitosti do číselného

kódu celního sazebníku, příp. na slovním popisu či jeho bližší specifikaci v příloze zákona

vymezené. Pro zařazení zboží do přílohy č. 3a zákona o DPH je nutné splnit všechny tyto

podmínky současně.

1 Z.č. 262/2014 Sb. a z.č. 360/2014 Sb.

strana 2 (celkem 7)

• 0402, 0404, 1901, 2106 – Počáteční a pokračovací kojenecká výživa a potraviny

pro malé děti.

Příloha č. 3a zákona o DPH zde touto položkou vymezuje v prvním kroku okruh výrobků, u

kterých se uplatní druhá snížená sazba daně s tím, že dále je zde vyspecifikováno, co se

rozumí počáteční a pokračovací kojeneckou výživou a potravinami pro malé děti. Pro toto

bližší vymezení pak bylo využito nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 609/2013

ze dne 12. července 2013 (dále jen „nařízení 609“).

Podle tohoto nařízení se počáteční kojeneckou výživou rozumí potraviny, které jsou

určeny pro kojence během prvních měsíců života a které odpovídají samy o sobě výživovým

požadavkům těchto kojenců až do doby zavedení vhodných příkrmů. Pokračovací

kojeneckou výživou jsou potraviny, které jsou určeny pro kojence2 po zavedení vhodných

příkrmů a které vytvářejí základní tekutý podíl postupně se rozšiřující smíšené stravy těchto

kojenců. Potravinami pro malé děti se rozumí potraviny, které jsou určeny ke splnění

zvláštních požadavků zdravých kojenců při odstavování a zdravých malých dětí jako doplněk

jejich stravy a/nebo k jejich postupnému přizpůsobování na běžnou stravu, s výjimkou

obilných příkrmů a mléčných nápojů a podobných výrobků určených malým dětem3.

K této položce je nutné uvést, že odkaz na nařízení 609 nelze vnímat odděleně bez kontextu

celé položky přílohy č. 3a zákona o DPH. Byť vymezení počáteční a pokračovací kojenecké

výživy a potravin pro malé děti vychází z tohoto nařízení, tak ale druhou sníženou sazbu

daně nelze aplikovat na veškeré zboží, které je tímto předpisem vymezeno. Pro účely

aplikace druhé snížené sazby daně musí být dále splněno, že dané zboží zároveň odpovídá

uvedeným číselným kódům celního sazebníku. Dále je třeba upozornit na to, že odkaz na

nařízení 609 nelze pojímat v celé jeho šíři a pro uplatnění druhé snížené sazby daně

vyžadovat naplnění veškerých podmínek daných tímto nařízením. Pro účely DPH se toto

nařízení použije pouze pro definici pojmu, co se rozumí počáteční a pokračovací kojeneckou

výživou a potravinami pro malé děti. Tzn. uplatnění druhé snížené sazby daně nebude

ovlivňovat splnění podmínek týkajících se např. uvedení výrobku na trh, jeho označení apod.

Rozhodující bude, že výrobek svým složením vyhoví vymezení tohoto nařízení pro

předmětnou kategorii zboží.4

Pokud tedy vyjdeme z výše uvedeného, pak druhé snížené sazbě daně bude podléhat

mléčná výživa kojenců a malých dětí, kterou představují především kojenecká mléka

(sušená) včetně těch speciálních (např. mléka pro děti s alergií na kravské mléko, mléka

antirefluxová, mléka pro nedonošené děti či děti s nízkou porodní hmotnostíJ). Dále sem

patří výživa na bázi sóji pro kojence a malé děti, přípravky k obohacování mateřského mléka.

Do druhé snížené sazby daně by mohla také patřit mléčná kaše, pokud by byla kojeneckou

výživou ve smyslu nařízení 609.

Naopak druhé snížené sazbě daně nebudou podléhat obilné kaše a obilno-mléčné kaše pro

děti, dětské suchary a sušenky, ovocné, zeleninové, masové příkrmy, ovocné šťávy, dětské

čaje příp. různé kombinované příkrmy. Nicméně v těchto případech půjde o zboží podléhající

první snížené sazbě daně. V první snížené sazbě daně také budou již hotová a připravená

kojenecká počáteční a pokračovací mléka v tekutém stavu.

2 Kojencem se rozumí dítě do dvanácti měsíců věku.

3 Malým dítětem se rozumí dítě od jednoho roku do tří let věku.

4 Vzhledem k tomu, že pojmosloví nařízení 609 nemusí zcela přesně odpovídat definicím užívaným v tuzemsku,

je možné pro bližší věcnou identifikaci této kategorie výrobků podpůrně použít vyhlášku č. 54/2004 Sb.,

konkrétně pak § 4 této vyhlášky.

strana 3 (celkem 7)

Vzhledem k tomu, že kategorie těchto výrobků představuje poměrně široký a specifický

segment, nelze pro účely této Informace uvádět položkový výčet daného zboží, neboť toto by

mohlo být nesprávně interpretováno jako směřování dané sazby daně ke konkrétnímu

obchodnímu názvu, značce či výrobci.

• 2843-2846, 2852, 3002, 3003, 3004, 3006 - Radiofarmaka, očkovací látky, léky,

kontrastní prostředky pro rentgenová vyšetření, diagnostické reagencie určené

k podávání pacientům, chemické antikoncepční přípravky na hormonálním

základě - určené pro zdravotní služby a veterinární služby, prevenci nemocí a

léčbu pro humánní a veterinární lékařské účely

Okruh zboží, který podléhá druhé snížené sazbě daně, vyplývá již ze samotného znění této

položky. Oproti znění zákona účinného do konce r. 2014 budou do druhé snížené sazby

zahrnuty i veterinární přípravky, u kterých se doposud uplatňovala základní sazba daně.

Pokud jde o další farmaceutické a podobné výrobky, tak tyto mohou za splnění zákonných

podmínek (číselného kódu a slovního popisu uvedeného v příloze č.3 zákona o DPH)

podléhat první snížené sazbě daně. Jelikož do kategorie „léků“ patří i antibiotické přípravky

je třeba poznamenat, že druhé snížené sazbě daně budou podléhat až výrobky založené na

antibiotické bázi či s jejich obsahem. Samotná antibiotika jako taková zařazená do kódu

celního sazebníku 2941 coby přísada či základ pro výrobu léčiv budou podléhat první

snížené sazbě daně.

• 4901, 4903, 4904 – Tištěné knihy, obrázkové knihy pro děti; hudebniny, tištěné

nebo ručně psané, též vázané nebo ilustrované

Mimo zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy.

Zákon o DPH ve své příloze č. 3a pak přímo uvádí, že tištěnými knihami se pro účely DPH

rozumí také i knihy reprodukované kopírovacím strojem, pod kontrolou zařízení pro

automatizované zpracování dat, ražením, fotografováním, fotokopírováním,

termokopírováním nebo psaním na psacím stroji. Obrázkovou knihou pro děti se pak rozumí

kniha pro děti, ve které je hlavní náplní ilustrace a text má podružný význam.

K číselnému kódu 4901 celního sazebníku je třeba uvést, že ne všechny výrobky spadající

do tohoto kódu se přesouvají do druhé snížené sazby daně. Druhá snížená sazba daně se

uplatní pouze u tištěných knih. Brožury, letáky, prospekty zůstávají i nadále za splnění

zákonných podmínek (zejména rozsahu reklamy) v první snížené sazbě daně. K rozlišení

toho, zda jde o knihu či jiný polygrafický výrobek, je možné jako pomocné vodítko využít

skutečnost, zda je danému zboží přiděleno ISBN5. Pro účely sazeb daně je v případě knih

také irelevantní forma vazby, použitý materiál na desky tohoto výrobku apod., tj. zda jde o

měkkou vazbu, lepenou knihu, knihu s tuhou vazbou, knihu v kroužkové vazbě apod.

Nicméně v praxi může být někdy problematické rozlišení mezi knihou a brožurou. Ovšem

s ohledem na široké spektrum těchto výrobků a kritéria zatřiďování do celního sazebníku, je

možné pro prvotní orientaci pouze uvést, že mezi brožury patří zejména různé návody,

instrukce, kratší pojednání apod. Konkrétní případy je nutné řešit individuálně.

Co se týká situací, kdy je ke knize doplněno další zboží např. mapa, magnetek, nálepky

apod. Zde je pro účely DPH třeba zohlednit několik aspektů. Jednak zda nejsou naplněny

5 ISBN je alfanumerický kód určený pro identifikaci knižních vydání. Vychází z mezinárodního standardu ISO

2108, který byl v ČR transponován jako ČSN ISO 2108.

strana 4 (celkem 7)

podmínky hlavního a vedlejšího plnění. Dále nelze odhlédnout od systematiky zatřiďování do

celního sazebníku, kdy i „soubor zboží“ může být v jeho světle zatříděn jako jediné zboží,

zde tedy kniha. Pokud by tedy nešlo z pohledu celního sazebníku o jediné zboží či nemohl

být uplatněn princip hlavního a vedlejšího plnění, bude se při stanovení daně postupovat

způsobem uvedeným v § 47 odst. 5 zákona o DPH.6 Přičemž princip hlavního a vedlejšího

plnění resp. jediného souborného plnění spočívá dle judikatury SDEU v tom, že o souborné

plnění, které je třeba považovat za jediné, se jedná tehdy, pokud je jedno z plnění plněním

hlavním a jiné plnění je pouhým nesamostatným vedlejším plněním. Pro vedlejší plnění pak

platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, ale je prostředkem pro využití

hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek. K danému je pak třeba z pohledu

aplikace daně z přidané hodnoty uvést, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým

režimem plnění hlavního.

Shodně pro všechno vyjmenované zboží musí být splněno, že podíl reklamy nepřesahuje

50%. Přičemž reklamou se pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně rozumí

reklama podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č.

468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších

předpisů.

Z výše uvedeného vyplývá, že v první snížené sazbě daně zůstávají noviny, časopisy,

omalovánky, kartografické výrobky, letáky apod. Ovšem i pro uplatnění první snížené sazby

musí být splněna podmínka, že reklama představuje maximálně 50 % plochy.

Pokud tedy knihy, brožury, noviny, časopisy a další polygrafické výrobky obsahují více jak

50% reklamy, tak podléhají základní sazbě daně.

• 0801, 1101 až 1106, 1201, 1204, 1206 až 1208, 1212, 1214, 2004, 2005

– Mlýnské výrobky, a to:

- z obilovin, které jsou uvedeny pod kódy nomenklatury celního sazebníku

v kapitole 10

- z výrobků, které jsou uvedeny pod kód nomenklatury celního sazebníku

v kapitolách 8 a 12

- z brambor

- ze sušených luštěnin čísla 0713, ze sága nebo z kořenů nebo hlíz čísla 0714

nebo z výrobků kapitoly 8.

– Směsi těchto výrobků.

• 1107 až 1109, 1903, 3505 – Slad, škroby, pšeničný lepek a směsi těchto

výrobků.

• 1806, 1901, 2004, 2005, 2103, 2106 – Upravené mlýnské výrobky a připravené

směsi k přípravě potravin pro osoby s nesnášenlivostí lepku.

V případě těchto položek jde obecně o potraviny pro osoby s nesnášenlivostí lepku. V praxi

by mělo jít o potraviny, které jsou určeny pro pacienty s celiakií a nemocné s fenylketonurií.

Dále je pak v příloze č. 3a zákona o DPH uvedeno, že mlýnské výrobky a směsi těchto

mlýnských výrobků, slad, škroby, pšeničný lepek a směsi těchto výrobků, upravené mlýnské

výrobky a připravené směsi k přípravě potravin pro osoby s nesnášenlivostí lepku musí

6 Např. Obrázková kniha pro děti s obrázky zvířat, ke které jsou přiloženy nálepky těchto zvířat. Průvodce

s přiloženou mapou apod. V takovýchto případech lze na doplňkové zboží ke knize pohlížet jako na vedlejší

plnění.

strana 5 (celkem 7)

splňovat požadavky na složení potravin pro osoby s nesnášenlivostí lepku definované v

nařízení Komise (ES) č. 41/2009 ze dne 20. ledna 2009 o složení a označování potravin

vhodných pro osoby s nesnášenlivostí lepku (dále jen „nařízení 41“). I zde platí, že odkaz na

nařízení 41 se pro vymezení výrobků podléhajících druhé snížené sazby daně použije pouze

z pohledu složení těchto výrobků a nikoliv tedy ve svém celém rozsahu. Nebude tak

z aplikace druhé snížené sazby daně vyloučen výrobek, který sice nenaplní např. nároky na

označení výrobku, ale který přitom svým složením bude odpovídat tomuto nařízení.

Pro prvotní zkoumání, zda jde o výrobek, který lze zařadit pod výše uvedené položky, je

možno vyjít z toho, že potravina pro osoby s nesnášenlivostí lepku nesmí obsahovat více

než 100 mg/kg lepku v konečném stavu, pokud jde o potraviny kategorie „s velmi nízkým

obsahem lepku“7 a v případě potravin označovaných jako „bez lepku“ je hranice obsahu

lepku stanovena do 20 mg/kg.

Pokud tedy výrobek vyhoví těmto hranicím a případně dalším nárokům na své složení

vymezených nařízením 41, bude se dále posuzovat, zda svým číselným kódem a slovním

popisem vyhoví jedné z těchto položek přílohy č. 3a zákona o DPH.

Co se týká tohoto okruhu zboží, tak jak znění těchto položek napovídá, není zde obsažena

veškerá škála výrobků bez lepku či s jeho nízkým obsahem. Zjednodušeně lze skupinu

„bezlepkových“ výrobků podléhajících druhé snížené sazbě daně přiblížit tak, že jde o

výrobky, které jsou základem či stěžejní přísadou pro výrobu výsledných bezlepkových

potravin. Druhé snížené sazbě daně tak nepodléhají konečné bezlepkové potraviny ke

konzumaci. Pokud však jde o potraviny příp. další suroviny či přísady pro výrobu potravin

(zde bezlepkových), pak zpravidla budou s ohledem na přílohu č. 3 zákona o DPH podléhat

první snížené sazbě daně.

Dále co se týká položky „1806, 1901__- připravené směsi_“, pak zde nelze uplatnění

druhé snížené sazby daně zakládat pouze na přináležitosti do číselného kódu celního

sazebníku, ale je třeba dbát i na naplnění slovního vymezení k těmto kódům uvedeným.

Neboť do druhé snížené sazby daně nepatří veškeré výrobky pod tyto kódy náležející. Právě

text „připravené směsiJ“ udává, které zboží z těchto číselných kódů bude spadat do druhé

snížené sazby daně. Nepůjde tedy o veškeré suroviny (přísady) pro výrobu bezlepkových

potravin. Připravenou směsí k přípravě potravin je totiž míněn produkt, z něhož je bez

dalšího či s přidáním minimálního množství surovin (např. vody) připravena výsledná

potravina ke konzumaci či spotřebě. Nelze tak pod „připravené směsi“ podřazovat výrobky,

které sice svých charakterem-vícesložkovým složením, mohou být směsí, ale nejsou již

připravenou směsí, tak jak je vysvětleno výše. Z toho pak i vyplývá, že by se zde neměl

pojem „připravená směs“ ztotožňovat s pojmem „přísada“. Byť může být výrobek přísadou

bezlepkové potraviny či směsi na její výrobu, tak ale nenaplní slovní vymezení připravené

směsi ve smyslu výše uvedeného. Příkladem z praxe může být např. bezlepkový kečup,

sójová omáčka, koření, dochucovadla, čokoládové pomazánky apod., u kterých se uplatní

první snížená sazba daně ve smyslu přílohy č. 3 zákona o DPH.

Z hlediska těchto tří položek přílohy č. 3a zákona o DPH půjde tedy především o různé

mouky8 (kukuřičná, kokosová, pohanková, rýžová, apod.), směsi9 na těsta a pečení (chleba,

pečiva, dortů, buchet, placek, palačinek apod.), kypřící směsi, krupice, strouhanky na